Variance Analysis
Phân tích chênh lệch
Variance analysis (phân tích chênh lệch) là việc so sánh kết quả thực tế với định mức hoặc ngân sách, rồi tách chênh lệch thành các thành phần như chênh lệch giá và chênh lệch lượng để tìm nguyên nhân và người chịu trách nhiệm. Chênh lệch được gọi là favorable (thuận lợi, F) nếu làm lợi nhuận tăng và adverse hay unfavorable (bất lợi, A hoặc U) nếu làm lợi nhuận giảm. Đây là công cụ kiểm soát chính của kế toán quản trị.
Explanation
Một con số "chi phí nguyên liệu vượt 31,6 triệu đồng" không cho biết phải làm gì. Phân tích chênh lệch tách nó ra: bao nhiêu do mua giá cao hơn định mức (trách nhiệm phòng mua hàng), bao nhiêu do dùng nhiều nguyên liệu hơn định mức (trách nhiệm sản xuất). Cách tách tương tự áp dụng cho nhân công (rate và efficiency), biến phí sản xuất chung (spending và efficiency), định phí sản xuất chung (expenditure và volume) và doanh thu (sales price và sales volume).
Nguyên tắc so sánh quan trọng: chi phí thực tế phải được so với chi phí định mức cho sản lượng thực tế, tức là ngân sách linh hoạt, chứ không phải ngân sách gốc. Nếu không, phần lớn chênh lệch chỉ đơn giản do sản xuất nhiều hay ít hơn kế hoạch.
Chênh lệch thường liên quan với nhau. Mua nguyên liệu rẻ hơn tạo price variance thuận lợi nhưng có thể làm hao hụt tăng, tạo usage variance bất lợi. Dùng công nhân tay nghề thấp hơn làm rate variance thuận lợi nhưng efficiency variance bất lợi. Vì vậy cần xem cả bộ chênh lệch, và chỉ điều tra những chênh lệch trọng yếu, lặp lại hoặc có thể kiểm soát được (management by exception).
Favorable không phải lúc nào cũng tốt: cắt giảm chi phí bảo trì tạo chênh lệch thuận lợi trong kỳ nhưng có thể gây hỏng máy kỳ sau. Ngược lại, chênh lệch bất lợi có thể do định mức lỗi thời chứ không phải do quản lý kém.
Key Points
- Tách tổng chênh lệch thành chênh lệch giá và chênh lệch lượng.
- So với chi phí định mức của sản lượng thực tế (flexible budget), không so với ngân sách gốc.
- Các chênh lệch có quan hệ nhân quả với nhau, cần đọc cả bộ.
- Chỉ điều tra chênh lệch trọng yếu, lặp lại và kiểm soát được.
- Favorable không đồng nghĩa với tốt, adverse không đồng nghĩa với quản lý kém.
Formula
Price variance = (AP - SP) × AQ; Quantity variance = (AQ - SQ) × SP
- AP
- Giá thực tế (actual price) mỗi kg nguyên liệu hoặc mỗi giờ công, từ hóa đơn mua hàng hoặc bảng lương.
- SP
- Giá định mức (standard price), từ thẻ chi phí định mức.
- AQ
- Lượng thực tế đã dùng (hoặc đã mua, nếu tính price variance tại thời điểm mua).
- SQ
- Lượng định mức cho sản lượng thực tế = định mức mỗi đơn vị × sản lượng thực tế.
Kết quả dương là bất lợi (A), âm là thuận lợi (F) với chi phí. Với nhân công, price variance gọi là rate variance, quantity variance gọi là efficiency variance.
Examples
Worked Example
Chênh lệch nguyên liệu và nhân công tại nhà máy bánh
Công ty CP Thực phẩm Hương Quê (số liệu giả định) có định mức mỗi hộp: 0,5 kg nguyên liệu giá 40.000 đồng/kg, 0,2 giờ công đơn giá 50.000 đồng/giờ. Tháng này sản xuất 20.000 hộp, dùng 10.400 kg nguyên liệu giá 41.500 đồng/kg và 3.800 giờ công đơn giá 52.000 đồng/giờ.
- Lượng định mức: nguyên liệu SQ = 20.000 × 0,5 = 10.000 kg; giờ công SH = 20.000 × 0,2 = 4.000 giờ.
- Material price variance = (41.500 - 40.000) × 10.400 = 15,6 triệu đồng A; material usage variance = (10.400 - 10.000) × 40.000 = 16 triệu đồng A; tổng = 31,6 triệu đồng A (thực tế 431,6 so với định mức 400 triệu).
- Labour rate variance = (52.000 - 50.000) × 3.800 = 7,6 triệu đồng A.
- Labour efficiency variance = (3.800 - 4.000) × 50.000 = -10 triệu đồng, tức 10 triệu đồng F; tổng nhân công = 2,4 triệu đồng F (197,6 so với 200 triệu).
Nguyên liệu vượt định mức cả về giá lẫn lượng; nhân công làm nhanh hơn định mức dù đơn giá cao hơn. Câu hỏi tiếp theo cho quản lý: có phải công nhân tay nghề cao hơn làm nhanh nhưng lại làm hao hụt bột nhiều hơn?
Real-World Scenario
Trưởng phòng mua hàng được khen nhưng nhà máy lỗ
Ông Hải, giám đốc tài chính một công ty nhựa (giả định), thấy phòng mua hàng có price variance thuận lợi lớn vì chuyển sang hạt nhựa của nhà cung cấp rẻ hơn. Cùng kỳ, usage variance và tỷ lệ hàng lỗi tăng mạnh.
Ông Hải ghép hai chênh lệch lại: tiết kiệm giá nhỏ hơn thiệt hại do hao hụt và làm lại. Công ty sửa cách đánh giá: phòng mua hàng chịu trách nhiệm cả chất lượng đầu vào, và nhà cung cấp mới phải qua kiểm tra chất lượng trước khi được duyệt.
Exam Practice
Chênh lệch doanh thu kiểu CMA Part 1 và ACCA PM
Ngân sách: bán 5.000 sản phẩm giá 100.000 đồng, contribution margin định mức 40.000 đồng/sản phẩm. Thực tế: bán 5.400 sản phẩm giá 97.000 đồng. Tính sales price variance và sales volume variance (theo CM).
- Sales price variance = (97.000 - 100.000) × 5.400 = -16,2 triệu đồng, tức 16,2 triệu đồng A.
- Sales volume variance = (5.400 - 5.000) × 40.000 = 16 triệu đồng F.
- Tác động ròng lên lợi nhuận = 16 - 16,2 = 0,2 triệu đồng A.
Giảm giá giúp bán thêm 400 sản phẩm nhưng không bù được phần giảm giá. Bẫy: tính sales volume variance theo giá bán (400 × 100.000 = 40 triệu) thay vì theo CM định mức trong hệ thống marginal costing.
Common Mistakes
Common Mistake
So chi phí thực tế với ngân sách gốc
Ngân sách gốc của Hương Quê là 18.000 hộp với chi phí nguyên liệu 360 triệu đồng. Thực tế sản xuất 20.000 hộp, chi phí nguyên liệu 431,6 triệu đồng. Giám đốc kết luận xưởng vượt chi phí 71,6 triệu đồng.
Phần lớn khoản vượt là do sản xuất thêm 2.000 hộp: chi phí định mức cho 20.000 hộp là 400 triệu đồng. Chênh lệch thật sự cần giải trình chỉ là 431,6 - 400 = 31,6 triệu đồng. Cách đúng: luôn so với flexible budget ở sản lượng thực tế.
- So chi phí thực tế với ngân sách gốc thay vì với chi phí định mức cho sản lượng thực tế.
- Đánh giá từng chênh lệch riêng lẻ, bỏ qua quan hệ giữa price variance và usage variance.
- Mặc định favorable là tốt và thưởng cho mọi chênh lệch thuận lợi.
- Nhầm dấu: với chi phí, thực tế cao hơn định mức là bất lợi; với doanh thu, thực tế cao hơn là thuận lợi.
Exam Tip
CMA Part 1 (Performance Management) và ACCA PM luôn có câu tính chênh lệch nguyên liệu, nhân công, chi phí sản xuất chung và doanh thu; ACCA PM còn hỏi mix và yield variance, planning và operational variance.